( 1 [888] 9 TAX USA  |   Incorporation   |   Accounting   |   Tax   |   Payroll    |   Business Management   |   Business Broker   | ARTICLES 

מיסוי חברות בארה"ב:  סוגי התאגדות והשלכות מס

מערכת המיסוי הינה מרכיב חשוב בכל הקשור לניהול עסקים בארה"ב. הן תאגידים והן יחידים מושפעים באופן ישיר מחוקי מס ברמה הפדראלית וברמת המדינה. הכרת מערכת המיסוי, חובת הדיווח ונושאים מרכזיים במיסוי תאגידים ויחידים יסייעו רבות בתכנון מס, חסכון במס ועמידה בדרישות החוק בכל הקשור לדיווחים ותשלומים.

בין אם הינך יזם או מנהל של חברה או בין אם הינך עובד בתאגיד אמריקאי חלה עליך חובת דיווח ברמת התאגיד (Corporate Tax) ו/או ברמת היחיד (Individual Tax). באופן עקרוני החוק מחייב כל תאגיד הפועל בארה"ב וכן כל יחיד תושב ארה"ב בדיווח לרשויות המס. בעוד שחבות המס של תאגיד מושטתת על הרווח הנקי, חבות המס של יחיד נובעת מהכנסותיו מעבודה, דיבידנדים, רווחים מתאגידים, ריביות וכד'. הן תאגידים והן יחידים זכאים להנחות ופטורים ממס על פי המוגדר בחוק.

מיסוי חברות: סוגי התאגדות והשלכות מס

לסוג ההתאגדות המשפטית / עיסקית חשיבות רבה לצורה בה חוקי המס מתייחסים לפעילות העיסקית והחבות במס. בפרק קודם נסקרו בהרחבה סוגי התאגדות שונים מבינהם יכול לבחור יזם או משקיע זר. בפרק זה יפורטו סוגי התאגדויות/התארגנויות עסקיות שונות והשפעותיהם על תכנון מס וחבות מס (על התאגיד ועל הבעלים).

Sole Proprietor

פעילות עיסקית אשר אינה מאוגדת (Unincorporated Business). יחיד המקיים פעילות עיסקית שלא במסגרת תאגיד. מבחינה משפטית היחיד אחראי באופן אישי על חובות העסק, דהיינו לא קיימת הפרדה בין העסק ובין הבעלים. שותפות של שני יחידים או יותר אינה יכולה להיות Sole Proprietor (מלבד שותפות בין בעל ואישה).

 

חבות מס

מבחינת שלטונות המס, החבות במס על הפעילות העיסקית הינה באחריות היחיד המנהל אותה. דהיינו, היחיד ידווח על ההכנסות מהפעילות העסקית בניכוי הוצאות מוכרות כתוספת לדוח המס האישי שלו. חבות המס תהיה בהתאם לשיעורי מס יחידים (ולא תאגידים). מבחינת דיווח, היחיד יוסיף במסגרת דוח המס השנתי שלו (Tax Return – 1040) נספח מיוחד לדיווח על פעילות מעסק (Schedule C).

Self Employment Tax

יחיד הפועל כ- Sole Proprietor מחויב בתשלום Self-Employment Tax בנוסף על מס ההכנסה על רווחיו. Self-Employment tax הינו תחליף לתשלומי ה- Social Security ו- Medicare. היחיד ישלם את שיעורי המס גם בתור עובד וגם בתור מעביד.  המס יחושב כאחוזים מהרווח (רווח מעסק או משותפות):

Social Security – 12.4% מהרווח עד תקרת של 102,000$ (שנת 2008).
Medicare – 2.9% מהרווח (ללא תקרה)
------------------------------------------------------------------------------------
סה"כ Self-Employment Tax – 15.3%

הדיווח על חבות מס Self Employed תעשה בדוח  Schedule SE - Self-Employment Tax

Partnerships

מבחינה משפטית ישנם שני סוגים של שותפיויות:

שותפות כללית (General Partnership) - בה כל השותפים אחראים באופן אישי ביחד ובנפרד על חובות השותפות.

שותפות מוגבלת (Limited Partnership – LP) – בשותפות מוגבלת שני סוגים של שותפים, שותפים כללים האחראים באופן אישי, ביחד ובנפרד על כל חובות השותפות ושותפים מוגבלים האחראים לחובות השותפות עד גובה השקעתם.

Limited Liability Companies (LLC)

תאגיד מסוג LLC משלב תכונות של חברה (ישות משפטית נפרדת) ושותפות (אופי הבעלות במקרה של שני בעלים או יותר דומה לבעלות של שותפים מוגבלים).  מבחינה משפטית, LLC הינה ישות נפרדת מבעליה (Members). הבעלים, אחראים באופן אישי לחובות ה- LLC עד לגובה השקעתם.

חבות מס

שותפויות ו- LLC מוגדרות כ- Pass-Through-Entities. דהיינו, הן אינן חייבות במס בפני עצמן אלא מעבירות את חבות המס לבעליהם. משמעות ההגדרה הינה שההכנסות, ההוצאות והרווחים מפעילות השותפות או ה- LLC יעברו לבעלים (לפי חלקם ברווח) ויחויבו במס על פי שיעורי המס בהם מחויבים הבעלים. במידה והבעלים הינו יחיד, חבות המס תחושב לפי שיעורי מס ליחיד (Individual Tax Rate) ואילו אם הבעלים הינו תאגיד (Corporation) תחושב חבות המס על פי שיעורי מס תאגידים (Corporate Tax Rate). פעילות השותפות או ה- LLC תתוסף לדוח המס של הבעלים (על פי חלקו היחסי ברווח).

שותפות / LLC נדרשות לדווח לשילטונות המס על התוצאות העיסקיות שלהן באמצעות:
 U.S. Return of Partnership Income – דוח 1065. בנוסף, יש לדווח לכל שותף / Member על חלקו בשותפות / LLC (Allocable Share of partnership / LLC) באמצעות דוח K1. שלטונות המס ישוו את חלוקת פעילות השותפות / LLC (מתוך דוח 1065) לסיכום של חלוקת הפעילות בין השותפים / Members (סיכום של כל דוחות ה- K1) כדי לוודא שכל פעילות השותפות / LLC דווחה וחויבה במס המתאים.

ישנה אבחנה בין שני סוגים של פריטים כספיים העוברים מהשותפות/LLC לבעלים (pass-through-to-the-owner):

1. פעילות עיסקית מסחרית – Trade / Business income or loss
   חלקו של הבעלים בפעילות העיסקית / מסחרית נקראת – Distributive Share. תחת קטגוריה זו ניתן לכלול את רוב ההכנסות וההוצאות הרגילות (ordinary income and expenses items) בניהול השוטף של העסק כגון: מכירות והכנסות, הוצאות על שכר, עלות מכירות, שכירות, מימון וכדומה. התוצאה הסופית של ה- Distributive Share היא חלקו היחסי של השותף / member ברווח של השותפות / LLC הנובע מהמהלך הרגיל של ניהול עסקים.
   
   במקרה של בעלים מסוג יחיד המדווח על הכנסותיו בדוח מס 1040, ידווח ה- Distributive Share שלו מהשותפות / LLC בדוח נלווה – Schedule E. Part II של הדוח, מפרט את חלקו של מגיש הדוח בשותפויות ו/או S. Corporation. במידה והבעלים הינו תאגיד, חלקו ב- Distributive Share יוכר כחלק מההכנסות (בדר"כ מחברות קשורות) ויתוסף לדוח המס של התאגיד / בעלים.
   
    
2. Separately Stated Items
   פריטים המוגדרים כ- Stand Alone Items ואינם עוברים לבעלים במסגרת ה- Distributive Share. אלו בדר"כ פריטים אשר חלות עלים מגבלות כאשר הם עוברים לדוח המס של הבעלים היחיד (דוח 1040) או לבעלים התאגיד (דוח 1120).  פריטים אלו מופרדים מהפעילות העיסקית הרגילה של השותפות / LLC והם מתווספים לסעיף דומה בדוח של הבעלים.

בין הפריטים בקטגוריה זו היתן למצוא: תרומות, רווחי (הפסדי) הון, סעיף 179 – הוצאות מופחתות,  הוצאות ריבית על השקעה וזיכויים ממס.

הפסד מפעילות של שותפות / LLC נתון גם הוא להגבלות שונות בהתאם לסוג הבעלים (יחיד או תאגיד). ישנן הגבלות נוספות במידה והבעלים הינו פאסיבי (שותף שקט אשר אינו נוטל חלק בפעילות העיסקית) – Passive Income & Loss וכן הגבלות הנובעות מרמת הסיכון הכלכלי של היחיד בעסק – at-risk-rule.

לדוגמא: סעיף תרומות.
תרומה שנעשתה ע"י השותפות מועברת בנפרד לבעלים (לא במסגרת ההכנסות וההוצאות הרגילות באמצעות דוח K1). החלק היחסי של תרומת השותפות תתוסף לדוח המס שלו בסעיף תרומות (ולא כהוצאה מתוך חלקו ברווח או ההפסד מהשותפות). אחת הסיבות לכך היא המגבלה שחלה על הכרה התרומות: תרומות במזומן יוכרו כהוצאה לצורכי מס עד גובה של 50% מההכנסה המותאמת לצורכי מס של היחיד (Adjusted Gross Income). לכן, על השותף / member להפריד את סעיף התרומה ולוודא שאינו מכיר יותר מהמגבלה החלה עליו.



 

S. Corporation

מבחינה משפטית תאגיד מסוג S. Corporation  הינו ישות משפטית נפרדת מבעליו. בדומה לתאגיד כללי (C. Corporation) ההתאגדות נעשית על פי חוקי המדינה בה מתאגדת הפעילות (State of Incorporation). ההבדל המהותי בין תאגיד כללי (C. Corporation) לבין תאגיד מסוג S. Corporation נובע מחבות המס.

מיגבלות בעלות - Ownership Restrictions

הבעלות על תאגיד מסוג S. Corporation מוגבלת על ידי רשויות המס כדלקמן:

1. לא יותר מ- 100 בעלי מניות. (דהיינו תאגיד המעוניין לגייס הון באמצעות הנפקה לציבור או באמצעות גיוס יותר מ- 100 בעלי מניות לא יוכל להתאגד כ- S. Corporation).
2. בעלי המניות של S. Corporation חייבים להיות תושבי ארה"ב. (דהיינו בעל מניות שאינו תושב ארה"ב, לא יוכל להתאגד כ- S. Corporation).
3. בעל מניות של S. Corporation לא יכול להיות תאגיד (Corporation), שותפות (Partnership) או Limited Liability Company (LLC). (דהיינו חברה / שותפות אינה יכולה להיות בעל מניות של S. Corporation).

בשל מגבלות הבעלות מרבית היזמים והמשקיעים הזרים בארה"ב אינם יכולים להתאגד כ- S. Corporation.

חבות מס ודיווח

התיחסות חוק המס ל- S. Corporation  בכל הקשור למס על ההכנסה (Income Tax) היא כ-
 pass-through- entity. בדומה לשותפות ו- LLC, גם S. Corporation לא מחויב במס בפני עצמו אלא החבות במס על הפעילות עוברת לבעלי המניות (Share Holders).

ההכנסות, ההוצאות, הניכויים והזיכויים ממס, יועברו לפי חלקו היחסי של כל בעל מניות לדוח המס האישי (דוח 1040) של בעל המניות ויחויבו במס על פי שיעורי המס האינידבידואלים שלו.

S. Corporation מחוייב בהגשת דוח מס שנתי (דוח 1120S - U.S. Income Tax Return for an S Corporation) בו יפורט הסכום המועבר לבעלים לצורך חישוב המס (pass-through-amounts).

S. Corporation יעביר לבעלי המניות דוח המפרט את חלקו בפעילות- Schedule K1 of Form 1120S. דוח זה מפרט לכל בעל מניות את חלקו ב- Distributive Share של ה- S. Corporation ובפועל זהו הסכום החייב במס אשר יתווסף לדוח המס האישי של בעל המניות.

Self-Employment Tax for S. Corporation Employee

Self Employment Tax הינו התחליף למסי Social Security ו- Medicare. לעומת  Sole Proprietor המחויב ב- Self-Employment Tax על הרווח הנוצר מהפעילות, במקרה של S. Corporation יחויב Self-Employment Tax לא הרווח אלא על "שכר סביר" שישלם ה- S. Corporation לעובד / בעלים. שכר סביר הוא שכר ממוצע למקצוע ולאזור הגאוגרפי.

דוגמא:

הגדרת סטטוס תאגיד כ- S. Corporation - Election by a Small Business Corporation
כאשר תאגיד מוקם, הוא מוגדר כתאגיד כללי. כדי לשנות את הגדרתו ל- S. Corporation התאגיד ינקוט בצעדים הבאים:
1. יש להכין החלטת מועצת מנהלים המאשרת את שינוי הגדרת התאגיד ל- S. Corporation.
2. להגיש ל- IRS טופס 2553 – Election by Small Business Corporation לצורך קבלת אישור משלטונות המס על שינוי הגדרת התאגיד ל- S. Corporation.
תאגיד כללי – C. Corporation

ישות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה (Share Holders) המאוגדת על פי חוקי המדינה בה מוקם התאגיד. האחריות האישית של בעלי המניות הינה עד גובה השקעתם בתאגיד.

חבות מס ודיווח

C. Corporation מחוייב במס על הכנסות התאגיד בניכוי הוצאות מוכרות וזיכויי מס. שיעורי המס לפיהם יחויב רווח התאגיד הינם שיעורי מס תאגידים – Corporate Income Tax Rates.

הדיווח לשלטונות המס יעשה באמצעות דוח 1120 – U.S. Corporation Income Tax Return.

הקשר בין C. Corporation  ובעלי המניות

בעל מניות המשמש כעובד התאגיד

בעל מניות אשר הינו עובד התאגיד יהא זכאי לשכר על פי הסכם ההעסקה בינו ובין התאגיד.  משכורתו של העובד/בעל מניות תחשב כהוצאה מוכרת בדוח המס של התאגיד (דוח 1020), ואילו בדוח המס האישי של העובד/בעל מניות (דוח 1040) המשכורת תדווח כהכנסה מעבודה ותחויב במס על פי שיעורי המס ליחידים (Individual Income Tax Rates).

חלוקת רווחים – דיבידנדים (Dividends)

תאגיד שצבר רווחים ומעונין להעביר אותם לבעלי המניות – יחלק דיבידנדים. דיבידנד אינו נחשב כהוצאה המקטינה את הרווח לצורכי מס בדוח המס של התאגיד. לעומת זאת, בעל המניות אשר קיבל את הדיבידנד ידווח על כך כהכנסה בדוח האישי שלו. דיבידנד יחויב בשיעור מס מיוחד – 15% (בשנת המס 2008).

עקרון המיסוי כפול – Double Taxation

נהוג להגדיר את חבות המס על רווחי C. Corporation המחולקים כדיבידנד ב- Two-Tier-Tax-System. בשלב הראשון רווחים ימוסו ברמת התאגיד על פי שיעורי מס תאגידים (בדוח 1020). בשלב השני רווחים אלו (אשר חויבו במס תאגידים) יחולקו כדיבידנדים לבעלי המניות ויחויבו במס נוסף ברמת בעלי המניות (בדוח 1040). בשל החיוב הכפול במס מוגדרת חבות המס של C. Corporation  כ- Double Taxation.

שיקולים נוספים בבחירת צורת התארגנות / התאגדות עיסקית

יזם שאינו תושב ארה"ב יוכל לבחור בין LLC לבין C. Corporation. (Sole Proprietor ו- S. Corporation אינם יכולים להיות בבעלות מי שאינו תושב ארה"ב). להלן שיקולים נוספים בבחירת צורת ההתאגדות ליזמים / משקיעים.

1. אחריות אישית (Personal Liability)
   Sole Proprietor אחראי באופן אישי על חובות פעילותו העיסקית היות והיחיד והעסק אינם ישויות נפרדות. LLC ו- Corporations הינם ישות נפרדת מהבעלים ולכן מבחינה משפטית מספקים הגנה על נכסים אישיים של הבעלים.
   
   הערה: במקרים מסוימים גם LLC ו/או Corporation לא מספקים הגנה מלאה בפני האחריות האישית של היזם / הבעלים. במקרים רבים של גיוס אשראי לעסק חדש, יבקש הבנק מהיזם / בעלים להיות ערב אישי (Personal Guarantee) על ההלוואה. מקרה נוסף הינו במידה ומעסיק לא מנכה ו/או לא מעביר מסי עובד / מעביד (Employment Tax) לשלטונות המס.
   
    
2. הפסדים (Losses)
   מיזמים עסקיים רבים צוברים הפסדים בשנים הראשונות. צורת ההתאגדות תשפיע על ההתיחסות להפסדים והיכולת לקזז אותם מרווחים נוכחיים ועתידיים. תאגיד מסוג LLC מאפשר לבעלים לקזז את חלקם בהפסד כנגד הכנסות ורווחים בדוח האישי לעומת C. Corporation אשר מאפשר קיזוז הפסדים כנגד רווחים של התאגיד בלבד.
   
    
3. סל הטבות לעובדים (Fringe Benefits)
   אחד המרכיבים החשובים ביכולת לגייס עובדים איכותיים הינו "סל ההטבות" אותו מציע המעסיק - ביטוח חיים, ביטוח בריאות, סיוע בחינוך, טיפול בילדים וחברי משפחה, סיוע באימוץ והטבות אחרות. חוקי המס מעודדים תאגידים מסוג Corporation להעניק הטבות לעובדיהם באמצעות הטבות מס הניתנות הן לעובד והן למעסיק. שותפים בשותפות, בעלים (Members) של LLC ובעל מניות (מעל 2%) של S. Corporation אינם נחשבים כעובדים ועל כן לא יזכו להטבות המס בגין Fringe Benefits. הערה: הטבות מס על תוכניות פנסיוניות ינתנו לעובדי LLC ו- Corporation.
   
    
4. הגבלות על בעלות (Ownership Restrictions)
   S. Corporation יכול להיות בבעלות יחיד שהינו אזרח / תושב ארה"ב. מסיבה זו, משקיע זר (Foreign Investor) יוכל להתאגד או כ- LLC או כ- C. Corporation אל לא כ- S. Corporation
    
   
    
5. פעילות רב מדינתית (Multi-State Operation)
   עסקים הפועלים במספר מדינות נדרשים להגיש דוחות מס בכל מדינה עבור ההכנסה היחסית של אותה מדינה. C. Corporation נדרש להגיש אך ורק דוח מס עבור התאגיד (Corporate Tax Return) ואילו צורות התאגדות אחרות מסוג pass-through-entity ידרשו להגיש דוח עבור הפעילות העיסקית ודוחות נוספים עבור הבעלים בכל מדינה בה פועל העסק.

מיסוי משקיעים זרים (תושבי חוץ) – Non Resident Alien (NRA)

יחיד או תאגיד שאינו תושב ארה"ב מוגדר ע"י רשות המס האמריקאית כ- Non Resident Alien (NRA). יזם / משקיע שאינו תושב ארה"ב ומעורב בפעילות עסקית בארה"ב באופן ישיר או באמצעות השקעה בתאגיד אמריקאי נחשב כ- NRA ומחוייב במס על כל הכנסותיו הנובעים ממקורות בארה"ב (U.S. Source Income).

הכנסות ממקורות בארה"ב נקבעות על פי שני קריטריונים:

1. מהו סוג ההכנסה כגון: הכנסה בגין עבודה, הכנסה מעסק, הכנסה ממכירת נכסים, הכנסה מריבית או דיבידנדים, הכנסה משכירות וכדומה.
2. מהו מקור ההכנסה. לדוגמא: במקרה של הכנסה מעבודה, מקור ההכנסה נובע מהיכן סופקו שרותי העבודה, במקרה של הכנסה מעסק, היכן סופקו השרותים או המוצרים אותם מוכר העסק.

שלטונות המס הגדירו בפרסומים כלליים מהם מקורות הכנסה אמריקאיים ומהם הקריטריונים על פי הם ניתן לקבוע מהי הכנסה ממקור אמריקאי החייבת במס. רשות המס הפדראלית (IRS) פרסמה תקנות מפורטות בנושא: Publication 519, U.S. Tax Guide for Aliens.

דוגמאות לקביעת הכנסה כ- U.S. Source Income

1. הכנסה מעסק תחשב כמקור הכנסה אמריקאי במידה והשרות או המוצר אותו מוכר העסק מסופק ללקוחות בתוך שטח ארה"ב. דהיינו, גם אם היחיד או התאגיד המוכר / מספק את השרות / המוצר איננו תושב ארה"ב ואינו כפוף לחוקיה, ההכנסה שנוצרה ממכירת שרות / מוצר בתוך שטחי ארה"ב תהיה חייבת במס.
   
    
2. מכירת נכס נדל"ן בתוך שטחי ארה"ב. גם במידה והמוכר אינו תושב ארה"ב ההכנסה ממכירת הנכס חייבת במס בארה"ב היות ומיקום הנכס הינו בתוך ארה"ב ולכן ההכנסה מוגדרת כ- U.S. Source Income, החייבת במס על יפ חוקי המס האמריקאיים.
   
    
3. הכנסה מריבית תחשב כמקור הכנסה אמריקאי במידה והמשלם נמצא בתוך ארה"ב. כך, במידה ויחיד או תאגיד זר אשר קיבל ריבית עבור הפקדות מבנק אמריקאי יחויב במס היות והכנסתו זו מוגדרת כ- U.S. Source Income.

להלן דוגמאות לקביעת מקור ההכנסה לפי סוגי הכנסה נפוצים (הכנסה ממקור אמריקאי):

TAX USA INC מלווה חברות ויזמים ישראלים בפעילותם העסקית בארה"ב. החברה מספקת שרותי חשבות וניהול כספים לחברות בבעלות ישראלית הפועלות בארה"ב, ניהול שכר עובדים - Payroll, תכנון ויעוץ מס לתאגידים וסיוע והכנת החברה לגיוס הון. החברה מתמחה בהכנת דוחות מס אישיים לישראלים בארה"ב.